Vor der Eröffnung von Repräsentanzen oder ganzen Fertigungsfunktionen im Ausland gilt es, die steuerlichen Folgen gründlich zu prüfen. Nur wer die gesetzlichen Regelungen im Blick hat, vermeidet unnötig hohe Steuerbelastung und kann von dem Gestaltungsspielraum profitieren, den das Steuerrecht Unternehmen zubilligt.

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Die steuerlichen Folgen einer Funktionsverlagerung ins Ausland können Unternehmen in mehrfacher Hinsicht treffen. Gerade wenn rentable Funktionen übertragen werden oder bedeutende Synergieeffekte beim aufnehmenden Unternehmen bestehen, droht hohe Sofortbesteuerung. Oft fehlen einer Unternehmensgruppe dafür die liquiden Mittel. Hinzu kommt die Gefahr der Doppelbesteuerung: In nicht allen Ländern können aufnehmende Unternehmen das Entgelt für ein Transferpaket steuerlich berücksichtigen. Schon in der Planungsphase sollten Unternehmen deshalb alle steuerlichen Risiken und Gestaltungsmöglichkeiten im Blick haben. Die steuerlichen Belastungen aus grenzüberschreitenden Restrukturierungen können durch mehrere Gestaltungsoptionen reduziert werden.

Nutzungsüberlassung

Die sofortigen Steuerbelastungen als Folge einer Funktionsverlagerung lassen sich vermeiden, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter – beispielsweise Kundenstamm oder Patente – vom inländischen Unternehmen im Rahmen eines Nutzungsverhältnisses über einen längeren Zeitraum überlassen und nicht übertragen werden. Der Vorteil dieser Vorgehensweise liegt darin, dass bei einer Nutzungsüberlassung die stillen Reserven nicht sofort, sondern im Laufe der Nutzung und damit in der Regel über mehrere Jahre verteilt besteuert werden. Wichtig ist, dass die Auslandsfirma für die Nutzung ein laufendes, marktgerechtes Entgelt zahlt. Zwar muss das inländische Unternehmen die Lizenzeinnahmen versteuern, doch kann das ausländische Unternehmen die Lizenzgebühr als Betriebsausgaben geltend machen. Eine Doppelbesteuerung wird also vermieden. Vorteilhaft ist darüber hinaus, dass mit der Vereinbarung eines Nutzungsverhältnisses regelmäßig eine umsatz- oder gewinnabhängige Vergütung vereinbart werden kann, die die Anwendung der gesetzlichen Preisanpassungsklausel ausschließt.

Funktionsverdoppelungen

Nur selten werden Funktionen im Inland komplett abgebaut und im Ausland in derselben Form wieder aufgebaut. Kann ein Unternehmen gegenüber den Finanzbehörden belegen, dass keine Einschränkung der inländischen Funktion erfolgt ist, liegt eine Funktionsverdoppelung vor. Auch hier sind marktgerechte Vergütungen für eventuell überlassene immaterielle Werte zu vereinbaren. Vorsicht ist geboten, wenn es im Inland in den ersten fünf Jahren nach der Verdoppelung zu Umsatzrückgängen kommt. Wenn in diesem Fall eine Verlagerung unterstellt wird, haben Unternehmen nur dann überzeugende Argumente in der Hand, wenn sie die Sachverhalte genau und zeitnah dokumentieren, etwa durch Plan-Ist-Vergleiche, Ursachenanalysen oder Maßnahmenpläne.

Öffnungsklauseln

Zusätzliche Gestaltungsoptionen bieten zwei der drei gesetzlich geregelten Öffnungsklauseln. Wer die Voraussetzungen für diese Ausnahmeregelungen erfüllt, kann anstelle der Gesamtbewertung auf die Bewertung der tatsächlich verlagerten Einzelwirtschaftsgüter abstellen. So kann eine deutlich niedrigere Bemessungsgrundlage für die Besteuerung erzielt werden. Die erste der beiden praxisrelevanten Ausnahmen greift, wenn keine ‚wesentlichen‘ immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile verlagert werden. Die andere Öffnungsklausel lässt sich anwenden, wenn mindestens ein genau bezeichnetes, ‚wesentliches‘ immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand der Funktionsverlagerung ist. ‚Wesentlich‘ ist ein immaterielles Wirtschaftsgut immer dann, wenn es in qualitativer Hinsicht zur Ausübung der Funktion erforderlich ist und qualitativ betrachtet mehr als 25 Prozent des Gesamtwerts der Funktion ausmacht. Bei der Bestimmung der zugehörigen Relationen kann es sinnvoll sein, das Transferpaket gegebenenfalls durch materielle Wirtschaftsgüter, etwa ein Warenlager oder Barmittel, anzupassen. Auch wenn nach dem Wortlaut der Öffnungsklauseln der Eindruck entsteht, ein Unternehmen könne hiermit alle Gesamtbewertungsfälle vermeiden, ist dies in der Regel nicht so. Zumindest die Finanzverwaltung verlangt bei beiden Varianten die Berücksichtigung geschäftswertbildender Faktoren, was de facto wiederum auf eine Gesamtbewertung hinausläuft.

Routineunternehmen

Ein Anwendungsfall für die erste Öffnungsklausel ist die Funktionsverlagerung auf ein Routineunternehmen. Hier unterstellt der Fiskus, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile übertragen werden. Von einem Routineunternehmen spricht man, wenn das ausländische Unternehmen ausschließlich für das übertragende Unternehmen tätig ist und die Entgelte nach der Kostenaufschlagsmethode oder einem vergleichbaren Verfahren berechnet werden. Laut Anwendungserlass fallen darunter außerdem Fälle, in denen beispielsweise ein sogenanntes ’shared service center‘ innerhalb eines Konzerns für mehrere Unternehmen tätig ist, sich der Preis für die erbrachten Dienstleistungen aber an den angefallenen Kosten orientiert. Der Vorteil bei dieser Regelung: Als Grundlage für die Bewertung kann die Summe der Einzelverrechnungspreise der verlagerten materiellen Wirtschaftsgüter herangezogen werden. Im günstigsten Fall werden gar keine Wirtschaftsgüter übertragen, sodass die Verlagerung steuerneutral abläuft. Liegt eine steuerlich relevante Funktionsverlagerung vor, kommt der Frage der Bewertung des Transferpakets eine entscheidende Bedeutung zu.

Fachgerechte Wertermittlung

Durch eine sach- und fachgerechte Wertermittlung können Unternehmen die Besteuerung maßgeblich zu ihren Gunsten beeinflussen. Die Berechnung ist eine Wissenschaft für sich. Der Anwendungserlass verweist insoweit an vielen Stellen auf die vom Institut der Wirtschaftsprüfer entwickelten Bewertungsgrundsätze für Unternehmen beziehungweise für immaterielle Wirtschaftsgüter. Letztlich ist die Bewertung von vielen zum Teil komplexen Faktoren abhängig. Im Rahmen einer Einzelfallprüfung sollten die entscheidenden Kriterien identifiziert und vorteilhaft einbezogen werden. Untätigkeit kann hier massive Nachteile mit sich bringen: Die Finanzbehörden ordnen eine Funktionsverlagerung als außergewöhnlichen Geschäftsvorfall ein und verpflichten Unternehmen zur verstärkten Mitwirkung.

Wer keine Wertermittlung vornimmt und diese nicht hinreichend dokumentiert, sieht sich schnell einer Schätzung des Finanzamts gegenüber, die in aller Regel zu überhöhten Werten führt. Zudem drohen Strafzuschläge von fünf bis zehn Prozent des vom Fiskus hinzugeschätzten Betrags. Abhilfe schafft eine systematische Planung. Es ist dringend erforderlich, die kalkulatorische Grundlage von Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Auslandsgesellschaften genau zu dokumentieren. Bei gewichtigen Fällen sollte schon vor einer Verlagerung eine gutachterliche Stellungnahme über die Angemessenheit der Bewertung eingeholt werden. Nur so können Unternehmen auch gegenüber Betriebsprüfern stichhaltig argumentieren und eine steuerliche Mehrbelastung vermeiden.

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